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Il ricorso tributario

Se il contribuente ritiene illegittimo o infondato un atto emesso nei suoi confronti (ad esempio avviso di liquidazione o di accertamento, cartella di pagamento), può rivolgersi alla Commissione tributaria provinciale per chiederne l’annullamento totale o parziale.

Va ricordato che, per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, il ricorso produce gli effetti del reclamo e può contenere anche una proposta di mediazione, ossia di rideterminazione degli importi dovuti.

Nel valutare l’opportunità di instaurare un contenzioso tributario occorre comunque ponderare sia tempi che costi; infatti, la proposizione di un ricorso comporta, nella maggior parte dei casi, costi aggiuntivi rappresentati dall’obbligo di farsi assistere da un difensore (per le controversie di valore superiore a 3.000 euro) e dal rischio, per chi perde, di essere condannato al pagamento delle spese.

I gradi di giudizio

Per tutte le liti tributarie esistono due gradi di giudizio di merito:

  • in primo grado, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale territorialmente competente, si può ricorrere contro gli atti emessi dagli uffici (delle Agenzie) delle Entrate, delle Dogane e dei Monopoli, dagli Enti locali e contro le cartelle di pagamento e i provvedimenti emessi dagli agenti e dai concessionari della riscossione;
  • in appello, dinanzi alla Commissione tributaria regionale, si può proporre impugnazione per le sentenze emesse dalle Commissioni tributarie provinciali.

Contro le sentenze della Commissione tributaria regionale è possibile ricorrere per Cassazione. Inoltre, sull’accordo delle parti, la sentenza della Commissione tributaria provinciale può essere impugnata direttamente con ricorso per cassazione (a norma dell'art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile).

Dinanzi alla Commissione tributaria centrale (soppressa dalla riforma del 1992, entrata in vigore il 1º aprile 1996) continuano ad essere decisi i giudizi già proposti alla data del 1° aprile 1996, fino ad esaurimento delle liti pendenti. Le sezioni della Commissione tributaria centrale hanno sede presso ciascuna Commissione tributaria regionale e presso le Commissioni tributarie di secondo grado di Trento e di Bolzano. A decorrere dal 1° gennaio 2015, i procedimenti giurisdizionali pendenti al 31 dicembre 2014 dinanzi alla cessata Commissione tributaria centrale proseguono innanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio.

Rientrano nella giurisdizione delle Commissioni tributarie:

  • tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali, le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, gli interessi e ogni altro accessorio
  • le controversie di natura catastale, come quelle concernenti, ad esempio, l’intestazione, la delimitazione, l’estensione, il “classamento” dei terreni e l’attribuzione della rendita catastale, nonché le controversie attinenti l’imposta comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni.

Tramite una banca dati, il contribuente ha la possibilità di utilizzare una procedura telematica per verificare lo stato di lavorazione del ricorso presentato, conoscere la data fissata per le udienze e la composizione del collegio giudicante. L’accesso alla banca dati è consentito ai cittadini e ai Comuni per i ricorsi in cui sono parte in causa, nonché ai soggetti abilitati (professionisti, associazioni) al servizio telematico “Entratel”. I cittadini possono accedere alle informazioni se in possesso degli estremi di identificazione (codice fiscale, password e codice Pin), che consentono l’abilitazione al servizio telematico Fisconline.

L’avvio del processo tributario

Il processo tributario inizia con la proposizione del ricorso alla competente Commissione tributaria provinciale, che va notificato all’ufficio che ha emanato l’atto impugnato entro 60 giorni dalla data in cui il contribuente ha ricevuto il medesimo atto.

I termini per la proposizione del ricorso sono sospesi nel periodo feriale dal 1º agosto al 31 agosto dal 2015. Per le domande di rimborso alle quali l’Amministrazione non ha dato risposta, il ricorso si può produrre dopo 90 giorni dalla data di presentazione della richiesta.

Il ricorso deve essere notificato innanzitutto all’ufficio che ha emesso l’atto contestato, mediante:

  • consegna diretta
  • per posta, con plico raccomandato senza busta e con l’avviso di ricevimento
  • a mezzo notifica di ufficiale giudiziario.

Entro 30 giorni dalla data in cui ha provveduto alla notifica del ricorso, il contribuente deve costituirsi in giudizio, cioè deve depositare o trasmettere alla Commissione tributaria copia del ricorso, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale. Per le controversie rientranti nel campo di applicazione della mediazione tributaria, qualora questa non sia stata conclusa, tale termine inizia a decorrere trascorsi novanta giorni dalla notifica del ricorso all’ente impositore.

All’atto di costituzione in giudizio va allegata la nota di iscrizione a ruolo del ricorso tributario nel registro generale dei ricorsi, nella quale devono essere indicate tutte le informazioni utili a identificare la controversia modelli.

Il ricorso non esenta dal versamento, anche se provvisorio e in alcuni casi parziale, delle somme richieste con l’atto impugnato (ad esempio, per le imposte dirette e per l’Iva è prevista l’iscrizione a ruolo di un terzo delle somme). Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza della Commissione deve essere rimborsato d’ufficio, con i relativi interessi, entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza. In caso di mancata esecuzione del rimborso il contribuente può richiedere l’ottemperanza a norma dell’articolo 70 del D.lgs. n. 546 del 1992 alla Commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla Commissione tributaria regionale.

Con la Legge n. 148 del 14/9/2011 è stato introdotto l’obbligo di indicare nel ricorso la Pec (Posta elettronica certificata) del ricorrente.

Per effetto delle disposizioni del Dl n. 98 del 2011, ai ricorsi tributari notificati successivamente al 6 luglio, si applica il contributo unificato in sostituzione dell’imposta di bollo.

Sospensione dell’atto impugnato

La proposizione del ricorso non sospende gli effetti giuridici dell’atto impugnato.

Tuttavia, il ricorrente ha facoltà di chiedere alla Commissione tributaria competente la sospensione dell’atto impugnato (per esempio avviso di accertamento o cartella di pagamento), mediante la proposizione di un’apposita istanza, qualora ritenga che dall’atto gli possa derivare un danno grave e irreparabile.

La richiesta motivata può essere contenuta nel medesimo ricorso oppure può essere presentata con atto separato. In quest’ultimo caso l’istanza va notificata alle altre parti e depositata, con la prova dell’avvenuta notificazione, presso la segreteria della Commissione tributaria.

Se la Commissione concede la sospensione gli effetti permangono fino alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.

A seguito della riforma operata con il D.Lgs. n. 156 del 2015, la sospensione dell’atto impugnato può essere chiesta anche nei gradi successivi al primo (in appello, con istanza formulata alla CTR; in pendenza del ricorso per cassazione, con istanza formulata alla CTR che ha emesso la sentenza impugnata; in pendenza del giudizio di revocazione, alla CT presso cui pende tale giudizio).

Quando il giudizio è in materia di sanzioni tributarie, la sospensione può essere disposta dalla Commissione tributaria regionale, che deve necessariamente concederla se il contribuente produce un’idonea garanzia, anche a mezzo fideiussione bancaria o assicurativa.

Sospensione della sentenza

A seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 156 del 2015, è possibile richiedere anche la sospensione della sentenza di primo grado oppure della sentenza di appello.

In particolare, l’appellante può chiedere alla CTR di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi.

Inoltre, la parte che ha proposto ricorso per cassazione può chiedere alla commissione che ha pronunciato la sentenza impugnata di sospenderne in tutto o in parte l’esecutività, per evitare che si verifichi un danno grave e irreparabile.

Assistenza tecnica

Per le controversie aventi ad oggetto tributi di valore superiore a 3.000 euro è indispensabile l’assistenza di un difensore abilitato.

Anche quando non è obbligatoria l’assistenza tecnica, il contribuente deve comunque fare attenzione alla complessità degli adempimenti previsti dalla procedura (il contenzioso tributario è di fatto assimilato al giudizio civile) e al rischio che la vertenza subisca un esito negativo a causa di una loro non esatta applicazione.

Esito del ricorso e applicazione della sentenza

La controversia è trattata di norma in “Camera di consiglio” (senza la presenza delle parti). Se una delle parti vuole che il ricorso sia discusso in udienza pubblica deve farne richiesta alla Commissione con istanza da depositare in segreteria e da notificare alle altre parti costituite nei 10 giorni liberi prima della data di trattazione. L’istanza di pubblica udienza può anche essere proposta contestualmente al ricorso o ad altri atti processuali.

Alla segreteria della Commissione spetta il compito di comunicare alle parti costituite il dispositivo della sentenza.

Alla notifica della sentenza possono invece provvedere le parti (sarà la parte che vi ha interesse a notificare la sentenza alle altre). La parte che ha provveduto alla notifica dovrà depositare nella segreteria della Commissione l’originale (o copia autentica) della sentenza notificata. Se l’esito del ricorso non è favorevole al ricorrente, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto del giudizio, le somme dovute con i relativi interessi devono essere pagate come indicato nel prospetto seguente.

La riscossione del tributo e delle sanzioni durante le fasi del ricorso

La riscossione del tributo e delle sanzioni durante le fasi del ricorso
Quando In caso di Quanto
dopo la notifica dell’accertamento - imposte dirette, Iva, imposta di registro
- sanzioni
Rispettivamente: per un terzo della maggiore imposta, nessun importo
dopo la decisione della Commissione tributaria provinciale* - sentenza sfavorevole al contribuente
- sentenza parzialmente sfavorevole al contribuente
Rispettivamente: per i due terzi**, per l’ammontare risultante dalla decisione (e comunque non oltre i due terzi)**
dopo la decisione della Commissione tributaria regionale* sentenza sfavorevole al contribuente per il residuo ammontare indicato nella sentenza (a seguito delle novità introdotte dal decreto legge n. 40 del 25 marzo 2010, le disposizioni di cui all’articolo 68 del decreto legislativo n. 546 del 31/12/1992, relative alle sentenze delle Commissioni tributarie regionali, si intendono applicabili alle decisioni della Commissione tributaria centrale).

* Lo stesso trattamento si applica alle sanzioni.
** Gli importi devono essere diminuiti di quanto già corrisposto.

In caso di sentenza a favore del contribuente, anche non definitiva, l’ufficio deve attivarsi tempestivamente entro 30 giorni dalla notifica della sentenza, per eseguire gli obblighi stabili dalla sentenza stessa. Ai sensi del nuovo art. 69 del D.Lgs. n. 546 del 1992, applicabile alle sentenze depositate a decorrere dal 1° giugno 2016, sono immediatamente esecutive anche le sentenze non definitive concernenti istanze di rimborso ovvero atti relativi ad operazioni catastali. In tale ultimo caso, l’ufficio è tenuto ad eseguire la sentenza entro 90 giorni dalla notifica ovvero entro 90 giorni dalla presentazione della garanzia, alla quale il giudice può subordinare l’esecuzione del rimborso.

Se l’ufficio non ottempera a quanto stabilito, il contribuente può presentare un ulteriore ricorso per chiedere l’esecuzione della sentenza (giudizio di ottemperanza).

Il ricorso va presentato al Presidente della Commissione che ha emesso la sentenza di cui si chiede l’ottemperanza,come disposto dall’art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Con la sentenza, la Commissione tributaria decide anche l’ammontare delle spese processuali a carico della parte soccombente. In caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni, che devono essere espressamente motivate, la Commissione tributaria può decidere di compensare le spese tra le parti del giudizio.

Le sentenze favorevoli al contribuente sono immediatamente esecutive anche in ordine alle spese di giudizio.

Il ricorso in appello

La sentenza della Commissione provinciale può essere appellata alla Commissione regionale competente. Il termine per impugnare la sentenza della Commissione tributaria provinciale è di sessanta giorni, decorrente dalla notificazione ad istanza di parte.

Se la sentenza della Commissione tributaria provinciale non è stata notificata, il termine per proporre appello è più lungo. Dal 4 luglio 2009, tale termine, che prima era di un anno, è stato ridotto a sei mesi dalla pubblicazione della stessa sentenza (deposito). Trova sempre applicazione la sospensione dei termini feriali.

Il nuovo termine di sei mesi si applica a tutti i processi tributari iniziati dopo il 4 luglio 2009 (facendo riferimento alla data di notifica all’Ufficio del ricorso alla Commissione tributaria provinciale).

Il ricorso in appello è proposto (nelle stesse forme del ricorso alla Commissione tributaria provinciale), nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado e deve essere depositato, entro trenta giorni dalla proposizione, nella segreteria della Commissione tributaria regionale adita.

Il nuovo comma 2-bis dell’art. 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992 consente alle parti di accordarsi per impugnare la sentenza della Commissione tributaria provinciale proponendo direttamente ricorso per cassazione, a norma dell’art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile (c.d. ricorso per saltum).

Il decreto legislativo “semplificazioni fiscali” (175/2014) ha soppresso l’obbligo prima esistente in base al quale l’appellante doveva – a pena di inammissibilità - depositare copia dell'appello presso l'ufficio di segreteria della Ctp che aveva pronunciato la sentenza impugnata, nei casi in cui il ricorso non veniva notificato a mezzo di ufficiale giudiziario

Il ricorso in cassazione

Le sentenze pronunciate in grado d’appello possono essere impugnate con ricorso per Cassazione solo per i seguenti motivi:

  • motivi attinenti alla giurisdizione
  • violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di competenza
  • violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti o accordi collettivi nazionali di lavoro
  • nullità della sentenza o del procedimento
  • omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

Inoltre, come precisato al precedente paragrafo, il nuovo comma 2-bis dell’art. 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992 consente alle parti di accordarsi per impugnare la sentenza della Commissione tributaria provinciale proponendo direttamente ricorso per Cassazione, a norma dell’art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile (c.d. ricorso per saltum).

Il ricorso per Cassazione deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato iscritto nell'apposito albo, munito di procura speciale.

Processo tributario telematico (PTT)

Nella Gazzetta Ufficiale 10 agosto 2015, n.184, è stato pubblicato il Decreto del Direttore Generale delle Finanze 4 agosto 2015, contenente le regole tecniche per l'avvio del processo tributario telematico.

Il decreto costituisce la prima attuazione dell'articolo 3, comma 3, del Decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, "Regolamento recante la disciplina dell’uso di strumenti informatici e telematici nel processo tributario in attuazione delle disposizioni contenute nell’articolo 39, comma 8, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111", pubblicato a sua volta nella G.U. 14 febbraio 2014, n. 37.

Le parti, previa notifica a mezzo posta elettronica certificata del ricorso all'ente impositore competente, si possono costituire in giudizio con modalità telematiche relativamente ai ricorsi notificati a partire dal 1° dicembre 2015, da depositare presso le Commissioni tributarie provinciali e regionali della Toscana e dell'Umbria; l'avvio operativo presso detti Organi giurisdizionali è finalizzato a testare le funzionalità realizzate nell'ambito del nuovo Sistema Informativo della Giustizia Tributaria (S.I.Gi.T), per poi procedere alla graduale estensione su tutto il territorio nazionale.

L'accesso ai servizi del S.I.Gi.T. deve avvenire previa registrazione delle parti processuali (agenzie fiscali, enti della riscossione, camere di commercio, enti territoriali locali, professionisti e cittadini), e richiede il possesso di una casella di posta elettronica certificata (PEC) e di una firma digitale valida. La costituzione telematica consente alle parti processuali di:

  • effettuare con modalità telematiche il deposito dei ricorsi e degli altri atti processuali presso le Commissioni tributarie;
  • accedere al fascicolo processuale informatico del processo e consultare tutti gli atti e i provvedimenti emanati dal giudice.

Le nuove modalità procedurali, alternative rispetto a quelle tradizionali cartacee - non è infatti un obbligo - rendono più celeri e semplici gli adempimenti processuali, incrementeranno l'efficienza della giustizia tributaria e contribuiranno alla riduzione della spesa pubblica.

Le parti possono depositare telematicamente i loro atti processuali presso le Commissioni tributarie (al momento quelle sopra citate, in seguito quelle individuate con successivi decreti, in attuazione di quanto previsto dall'art. 3, comma 3, del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163) attraverso l'utilizzo del S.I.Gi.T., cui si potrà accedere dal Portale della Giustizia tributaria (www.giustiziatributaria.gov.it).